第一部分：準則的實施問題講解
2014年以來，財政部陸續修訂或制定了基本準則和長期股權投資、合并財務報表、收入、金融工具、租賃等十項具體會計準則，目前中國的企業會計準則體系有一項基本準則和42項具體準則以及13項企業會計準則解釋構成。
新企業會計準則實施以來，總體上來說，新舊銜接過渡平穩，我國企業會計準則與國際財務報告準則趨同，取得積極成效，企業會計準則有效實施，一是有利于更加真實反應企業的財務狀況、經營成果和現金流量；二是有利于改善和加強企業管理和業務管理，進一步促進業財融合發展；三是有利于及時充分揭示風險信息，推動企業加強風險管理，增強管理風險和抵御防范風險的能力?？傮w來看，企業能夠較好的執行企業會計準則，但仍有個別企業存在理解準則不到位、執行準則有偏差、信息披露不規范等問題，一定程度上影響到了企業會計信息質量。
為推動企業會計準則平穩有效實施，我們曾采用年報分析并加強調研，與理論界及實務界和監管部門多方溝通等方式了解準則實施問題。在此基礎上，對于準則規定不明確或未涵蓋的新業務等以發布企業會計準則解釋等形式予以回應。近年來，為進一步做好企業會計準則的建設和實施工作，我們先后建立了與證監會、銀保監會、國資委等監管部門溝通的聯席會議機制，建立了有四家企業和六家會計師事務所組成的企業會計準則實施技術聯絡小組會議機制，通過定期、不定期的會議了解各方關切并予以回應。另外，相關處室分別不同地方和單位建立了相應的聯系點，以及時了解準則實施中的問題。在此基礎上，近期我們建立了企業會計準則實施快速反應機制，擬及時回應各方關切，即在原有發布企業會計準則解釋和年報通知的基礎上，我司已經在財政部官網、會計司子頻道企業會計準則欄目下分別相應準則開設了應用案例專區，同時，對于經有關企業會計準則實施機制或相關會議等討論并達成一致意見的，將以專家意見或問答問題解答等形式如予以及時回應。為了集中回應社會關注的新準則、重點準則等實施有關問題，按照本次培訓的有關安排，下面我將分別就收入準則、金融工具相關準則、租賃準則、合并報表、相關準則實施中發現的問題及其設計的相應內容予以介紹。
一、新收入準則講解
首先看收入準則，收入準則主要介紹收入準則概述、關于發布實施時間以及主要變化。二是收入準則實施相關問題講解。
我們先看收入準則的概述，為適應經濟發展、企業業務模式創新，切實解決實務問題，2017年財政部修訂印發了企業會計準則第14號收入（以下簡稱“新收入準則”），新收入準則的實施采取了分步的方式，一是境內外同時上市的企業，以及在境外上市并采用國際財務報告準則或企業會計準則編制財務報表的企業，至2018年1月1日起實行。二是其他境內上市企業自2020年，也就是今年1月1日起實行，三是執行企業會計準則的非上市企業至2021年，也就是明年1月1日起實行。在新收入準則下，不再區分銷售商品、提供勞務和建造合同等具體交易形式，而是按照統一的收入確認模型確認收入，并且對多種具體的交易安排提供了更加明確的指引。
主要變化包括五個方面。
一是將現行的收入準則和建造合同準則統一納入新收入準則確認模型?，F行收入準則和建造合同準則在某些情形下邊界不夠清晰，可能導致不同企業對同類交易采用不同的收入確認方法，從而對企業的財務狀況和經營成果產生重大影響。新收入準則要求采用統一的收入確認模型來規范所有與客戶之間的合同產生的收入，有利于提高企業會計信息的可比性。
二是以控制模型代替風險報酬模型作為收入確認時點的判斷標準?，F行收入準則要求區分銷售商品收入和提供勞務收入，并且強調在將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購買方時，確認商品銷售收入。實務中有時難以判斷新收入準則打破商品和勞務的界限，要求企業在履行合同中的履約義務及客戶取得相關商品的控制權時確認收入，更加科學合理地反映了企業收入確認的過程。
三是對于收入的計量。收入準則要求企業應當根據合同條款并結合以往的習慣做法予以確定合同價格。在確定合同價格時，還應當考慮可變對價合同中存在的重大融資成分、非現金對價以及應付客戶對價等因素的影響。對于包含多項履約義務的交易，明確了交易價格的分配原則，即通常按照各單項履約義務所承諾商品的單獨售價的相對比例進行分配，現行收入準則遠遠不能滿足當前實務的需要。
四是對于特定交易安排。準則分別不同銷售安排給出了明確的指引，包括附有銷售退回的銷售、附有質量保證條款的銷售、企業以主要責任人還是代理人身份進行銷售等等。
五是在披露方面。準則提出了更多的披露要求，包括分別從定性和定量進行披露，分別不同收入類別進行披露等等。
為便于大家理解并使用新收入準則，對于收入的確認和計量準則引入了五步法模型，即：第一步識別與客戶的合同，第二步識別合同中的單項履約義務，三是確定交易價格，四是將交易價格分攤至各單項履約義務，五是在履行各項履約義務的同時確認收入。舉個我們身邊發生的例子，消費者去移動營業廳購買手機，移動公司送一年的話費，對移動公司的收入確認而言，第一步是識別與客戶的合同，也就是移動公司與消費者簽訂的紙質合同；第二步是識別單項履約義務，該合同中一共還有兩項履約義務，一是銷售手機，二是話費服務；第三步是確定交易價格，假定消費者一共支付了4,000元，那么交易價格就是4,000元，第四部分攤交易價格，假定移動公司單獨賣手機的話，手機的售價是4,000元，而一年的通話服務售價為1,000元，那么把交易價格分攤自銷售手機就是3,200元，話費服務就是800元。
第五步，在履行各項履約義務時確認收入。在消費者拿到手機的時候，也就是說，消費者控制了手機的時候，移動公司確認3,200元收入，在一年內提供話費服務的時候，再確認話費服務的收入。
收入準則的第二部分內容是實施問題講解。
在2018年以來，從年報分析外，我們采用每年兩次收入準則實施專題會議形式，了解該準則實施情況?？傮w來看，新收入準則新舊轉換過度比較平穩。同時我們也發現實施中的問題需要特別關注。下面對新收入準則實施中需要重點關注的問題進行講解，主要包括收入確認的時段法和時點法、總額法和凈額法，合同資產與合同負債以及相關披露等內容。
我們首先看時段法確認與時點法確認的判斷。在新收入準則下，不再以風險報酬模型作為收入確認的時點，而是在企業履行了合同中的履約義務，即客戶取得相關商品的控制權時確認收入。商品的控制權轉移給客戶，該轉移可能是在一段時間內發生，也可能是在一個時點發生。對于前者，相關收入應當在履約義務履行的整個期間內確認，實務中俗稱時段法。對于后者相關收入只能在客戶取得相關商品的控制權的時點確認，實務中俗稱時點法。這兩種方法雖然不影響企業確認收入的總額，但是會影響企業確認收入的時間，通常時段法比時點法更早的確認部分收入。
在新收入準則實施中，少數企業存在錯誤使用的情況。例如，個別房地產企業、個別軟件企業將應當采用時點法的房地產銷售、軟件銷售，按照時段法確認收入；部分物流供應，保薦服務機構等企業也可能存在該類似苗頭性問題，希望大家于重視。那么應當如何判斷履約義務，采用時點法確認還是時段法確認收入呢？準則要求，首先應當判斷該履約義務是否屬于時段法，不符合時段法確認的，按照時點法確認收入。
對于時段法，準則指出，滿足以下三個條件之一的說明控制權持續轉移，應當采用時段法確認收入，一是客戶在企業履約的同時即取得并消耗企業履約所帶來的經濟利益；二是客戶能夠控制企業履約過程中在建的商品；三是企業履約過程中所產出的商品具有不可替代用途，并且該企業在整個合同期間內有權就累計至今已完成的履約義務收取款項。
對于這三個條件的理解，我們分別予以敘述。首先看第一個條件，客戶在企業履約的同時，即取得并消耗企業履約所帶來的經濟利益，也就是說，企業在履約過程中是持續的向客戶轉移企業履約所帶來的經濟利益的。準則實施中，有些交易易于通過直觀判斷獲知，比如保潔服務等服務類的合同，企業在提供保潔服務的同時，客戶即享受了清潔的環境，也就是取得并消耗了企業履約所帶來的經濟利益。而對于難以通過直觀判斷或者結論的情形，企業在判斷時可以假定企業在履約的過程中更換為其他企業繼續履行剩余義務的，當該繼續履行剩余義務的企業實質上不需要重新執行企業累計至今已經完成的工作時，則表明客戶在企業履約的同時，即取得并消耗了企業履約所帶來的經濟利益。舉一個例子，甲企業承諾將客戶的一批貨物從A市運輸到B市，假定該批貨物在途經C市時，由乙運輸公司接替甲企業繼續提供該運輸服務。由于A市到C市之間的運輸服務是不需要重新執行的，表明客戶在甲企業履約的同時即消耗并取得了甲企業履約所帶來的經濟利益，因此，甲企業提供的運輸服務屬于在某一時段內履行的履約義務。
時段法確認收入的第二個條件是客戶能夠控制企業履約過程中在建的商品，例如企業在客戶的土地上建造房屋，客戶在房屋的建造過程中就能夠控制在建的房屋，該履約義務屬于在某一時段內履行的履約義務，企業應當用時段法確認收入。類似的在建商品通常還可能包括在產品，在建工程，尚未完成的研發項目，正在進行的服務等。
時段法確認收入的第三個條件是企業履約過程中所產生的商品具有不可替代用途，并且該商品在整個合同期間內有權就累計至今已完成的履約部分收取款項。這個條件在準則實施中主要有兩層含義，一是商品具有不可替代用途；具有不可替代用途，是指因合同限制或實際可行性限制而不能為其他商品所替代，其中合同限制是指合同中存在實質性的限制條款，導致企業不能將合同約定的商品用于其他用途。二是實際可行性限制，雖然合同中沒有限制條款，但是當企業將商品用作其他用途時，將導致重大的經濟損失或需要重大的改造成本，這意味著該商品將該商品用于其他用途的能力受到實際可行性的限制。舉個例子，企業根據某客戶的要求為其專門設計并生產了一套專用設備，由于該設備是定制化商品，企業需要將其銷售給其他客戶時，需要發生重大的改造成本，表明企業將該商品用于其他用途時受到實際可行性限制，因此該商品不具有可替代性。
二是具有合格收款權，是指在由于客戶或其他方原因終止合同的情況下，企業有權就累計至今已完成的履約部分能夠收取補償其已發生成本和合理利潤的款項，并且該權利具有法定約束力。這里需要強調四點，一是合同終止必須是由于客戶或其他方的原因導致的，而不是企業自身的原因；二是企業有權收取的該款項應當大致相當于累積至今已經轉移給客戶的商品的售價，也就是說該金額應當補償企業已經發生的成本和合理利潤，補償的合理利潤并不一定要等于該合同的整體毛利水平；三是該權利具有法定約束力，也就是說，企業是否有權利主張該收款權利，企業在進行判斷的時候，既要考慮合同條款的約定，還要充分考慮適用的法律法規，補充或者凌駕于法律合同條款之上的以往的司法實踐、司法解釋以及類似案例的結果等等。
四是整個合同期間內的任何時點，企業均應當擁有此項權利。另外需要注意的是，判斷的時點是在合同開始日，企業應當基于合同最終轉移給客戶的商品的特征予以判斷。
下面舉個例子，甲公司是一家造船企業，與乙公司簽訂了一份船舶建造合同，按照乙公司的具體要求設計和建造船舶，甲公司在自己的廠區內完成該船舶的建造，乙公司是無法控制在建工程中的船舶的。甲公司如果想把該船舶出售給其他客戶，需要發生重大的改造成本。雙方約定，乙公司如果單方面違約的話，乙公司需要向甲公司支付相當于合同30%的違約金，且建造中的船舶歸甲公司所有，那么假定該合同僅僅包含一項履約義務，即：設計和建造該船舶。在本例中船舶是按照乙公司的要求進行設計和建造的，甲公司需要發生重大的改造成本，將該船舶改造之后才能出售給其他客戶，因此該船舶具有不可替代用途，并且如果乙公司單方面解約，那么僅需要向甲公司支付相當于合同總價30%的違約金，表明甲公司無法在整個合同期間內的任一時點都有權就累計至今已完成的履約部分收取能夠補償其已發生成本和合理利潤的款項，因此甲公司為乙公司設計和建造船舶不屬于在一段時期內履行的履約義務。
接下來我們看一下時點法確認收入，按照新收入準則的規定，對于不屬于在某一時段內履行的履約義務，應當屬于在某一時點履行的履約義務，企業應當在客戶取得相關商品的控制權時確認收入。也就是說通過判斷，對于不符合應用時段法確認的收入，應當采用時點法確認收入。比如我們之前舉到的銷售手機送話費的例子，對于銷售手機的履約義務的收入確認應當在客戶拿到手機取得手機控制權的時點確認收入。此外，為了更好地指導新收入準則的實施，引導實務中正確的判斷和應用時段法和時點法，財政部會計司先后對保薦服務，藥品實驗服務，定制軟件開發服務等行業的收入提供了應用案例。由于時間關系，今天就不再一一詳述，大家可以通過財政部會計司官網，企業會計準則欄目予以進一步了解。
新收入準則實施中的第二類問題是主要責任人或代理人的判斷，企業向客戶銷售商品，有可能會有中間商參與其中，這個時候企業就需要確定自身的身份是主要責任人還是代理人。
企業應當根據其向客戶轉讓商品前是否控制該商品來判斷其說從事的交易的身份是主要責任人還是代理人。企業在將商品向客戶轉讓前，能夠控制該商品的，該企業為主要責任人，應當按照已收或應收客戶對價總額確認收入，實務中俗稱總額法，否則該企業為代理人，應當按照預期有權收取的傭金或者手續費的金額確認收入，該金額應當按照已收或應收客戶對價總額扣除應支付給其他方的價款后的凈額或者按照既定的傭金金額或比例確定，實務中通稱凈額法。
總額法和凈額法兩種方法確認收入對利潤基本不會產生大的影響，但是對企業的收入規模影響很大，同一企業相同商品的買賣，企業既可能采用總額法，也可能采用凈額法確認收入。在新收入準則的實施中，個別企業將居間或代銷業務中，代委托人收取的款項全部作為自己的收入予以確認。實務中個別百貨公司，電商，勞務派遣公司，網絡游戲公司，貿易公司可能存在類似苗頭性問題，希望大家予以重視。主要責任人和代理人判斷的要點是，企業應當評估特定商品在轉讓給客戶起之前，企業是否控制該商品，控制該商品的為主要責任人，用總額法確認收入；不控制該商品的為代理人用凈額法確認收入，這是準則所規定的判斷原則。
為了便于準則實施，企業在判斷商品的控制權是否轉移時，通常應當綜合考慮所有相關事實和情況，主要包括以下三種，一是企業承擔向客戶轉讓商品的主要責任，也就是說，轉讓商品的主要責任如果是企業的話，那么有可能該企業是主要責任人。當然，這個判斷應當站在客戶的角度進行評估，即客戶認為哪一方承擔了主要責任，比如客戶認為誰對商品的質量或性能負責，誰來負責提供售后服務，誰來負責解決客戶投訴等等。二是企業在轉讓商品之前或之后承擔了該商品的存貨風險，此時企業可能是主要責任人，比如在附有銷售退回條款的銷售中，企業將商品銷售給客戶后，客戶仍然有權要求向該企業退貨的，可能表明企業在轉讓商品之后仍然承擔了該商品的存貨風險。三是企業有權自主決定所交易商品的價格，表明企業可能是主要責任人。在某些情況下，代理人可能也有一定程度上的定價權，例如在主要責任人規定的某價格范圍內決定價格，代理人的這種定價權是為了其代表主要責任人向客戶提供商品時，能夠吸引更多的客戶，從而賺取更多的收入。比如，當某中間商像商品制造商的最終客戶提供一定的折扣優惠時，以激勵相應的客戶購買產品制造商的商品時，那么即使該中間商有一定的定價能力，也并不表明他的身份是主要責任人，該中間商讓渡了一部分自己應當專用的租金或者手續費。
這里需要強調兩點，一是控制權轉移是判斷的原則，三種情形僅為支持對控制權的判斷，不能取代控制權的判斷，更不能凌駕于控制權判斷之上，或者是一個單獨或額外的評估。二是這三種情形的重要性沒有先后順序，更沒有權重大小之分，應當綜合考慮所有相關事實和情況。為了更好的指導實務中正確的運用主要責任人和代理人的判斷，并正確運用總額法和凈額法，財政部會計司近期將陸續推出有關的應用案例，大家可以后續關注我們網站。
新收入準則實施的第三類問題是合同資產與應收賬款、合同負債與預收賬款的區分，新收入準則在核算中新引入了合同資產與合同負債兩個概念，或者兩個新的科目或項目。與舊準則下，長期以來大家習慣使用的應收賬款、預收賬款有所不同。在新收入準則實施中發現，個別企業不區分或者混淆使用合同資產與應收賬款，合同負債與預收賬款的概念，還存在著未扣除其中涉及的增值稅等問題，影響到了會計信息的可比性和準確性。按照新收入準則的規定，合同資產是企業已向客戶轉讓商品而有權收取對價的權利，并且該權利取決于時間流逝之外的其他因素。應收賬款是企業無條件收取合同對價的權利，只有在合同對價到期支付之前，僅僅隨著時間的流失即可收取的款項才是無條件的收款權?？梢?，合同資產和應收賬款都是企業擁有的，有權收取對價的合同權利，這是二者的相似之處，也是導致實務界混淆的原因。需要注意的是，兩者的區別在于，應收賬款代表的是無條件收取合同對價的權利，也就是說，企業僅僅隨著時間的流逝即可收款；而合同資產并不是一項無條件的收款權，該權利除了時間流逝之外，還取決于其他條件，例如履行合同中的其他的原因才能收取相應的合同權對價，因此，合同資產和應收賬款相關的風險也是不同的，應收賬款僅承擔信用風險，而合同資產除信用風險之外，還要承擔其他風險，比如履約風險等等。
企業在執行新收入準則過程中，應當對合同資產和應收賬款要特別加以區分。舉一個簡單的例子，甲公司與客戶簽訂合同，向他銷售衣服和鞋子兩項商品，合同價款一共是1,000元，合同約定衣服馬上可以拿走，鞋子呢需要進行調貨，一個月之后才能交付，只有當衣服和鞋子全部交付之后，甲公司才有權收取1,000元，假定衣服的價格是400元，鞋子是600元。本例中甲公司將衣服交付給客戶之后，于該商品相關的履約義務已經履行，控制權已經轉移給客戶，需要確認相應的收入，但是，該收入是需要等到鞋子交付時，企業才具有無條件的收取合同價款的權利，因此甲公司在交付衣服時，應當將400元確認為合同資產，而不是應收賬款。待衣服，鞋子均交付以后，才能將之前確認的400元的合同資產以及600元對價確認為應收賬款。
合同負債是企業已收或應收客戶對價，而應向客戶轉讓商品的義務。新收入準則實施過程中需要特別注意以下兩點，一是新收入準則實施以后，企業因轉讓商品收到的預收賬款進行核算時，不再使用預收賬款，遞延收益等科目，而是應當將企業已收或應收客戶對價而應向客戶轉讓商品的義務在合同負債科目予以核算。二是根據新收入準則對合同負債的規定，尚未向客戶轉讓商品的義務而已收或應收客戶對價的增值稅部分不符合合同負債的定義，不應當確認為合同負債，也就是說，合同負債是不包含增值稅的。
而舊準則下的預收賬款可能含有了增值稅內容。我們發現在新收入準則轉換的時候，存在個別企業將預收賬款直接重新分類為合同負債而未扣除其中的增值稅的情況，因此，在準則實施中，對合同附帶的核算應當注意增值稅的會計處理，對于已收或應收價款中的增值稅部分，不應當計入合同負債，而應當在尚未達到法定的納稅義務的時計入“應交稅費-待轉銷項稅”科目，財政部會計司已經對合同負債提供了相應的應用案例，因為時間關系就不在此再重復，大家可以通過財政部會計司官網進一步了解。
準則實施的第四類問題是相關信息的披露。根據企業會計準則的規定，附注信息披露與財務報表主表具有相同重要的程度，以向報表使用者提供決策有用的信息。根據我們對準則的跟蹤了解，對照新收入準則的披露要求，部分企業沒有嚴格按照準則規定對收入的相關信息予以充分披露，影響了報表的完整性、可靠性和可理解性。例如，未結合公司具體業務披露收入確認的會計政策，而是完全照搬準則規定，未按照收入主要類別披露收入的分解信息。在披露首次執行新收入準則對當年年初財務報表的影響時，僅列示影響的相關項目和金額，未披露調整的性質及原因等信息，未披露與原準則相比，執行新收入準則對當期財務報表相關項目的影響金額或者與其他準則的影響金額合并披露。企業在實施新收入準則的同時，應當充分重視附注信息的披露。按照新收入準則的規定，在披露財務報表附注信息時，應當充分披露與收入有關的定性和定量信息，以使財務報表使用者能夠了解收入及現金流量的性質、金額、時間分布和不確定性等相關信息。尤其是今年新收入準則，在A股上市公司實施的第一年，還要重點關注首次執行日新收入準則的相關情況和影響金額的披露。在新收入準則的信息披露要求上，準則已經有明確的規定，就不再在此介紹。
準則實施中的第五類問題是新舊銜接，按照《企業會計準則》的規定，新收入準則下確認的應收賬款與合同資產需要按照新金融工具準則計提預提信用損失。由于新金融工具準則與新收入準則的實施時間不同，即境內上市企業2019年1月1日起開始實施新金融工具相關準則，并且2020年1月1日開始實行新收入準則，少數上市公司今年首次執行新收入準則時，對新產生的應收賬款或合同資產的預期信用損失是否追溯調整產生了一些困惑。例如，一些上市公司在執行新收入準則，繼續按照完工進度法確認收入，但原先舊準則下的已完工未結算項目重分類為合同資產，一些上市公司由完工進度法改為時點法確認收入，由此產生了應收款項。對于首次執行新收入準則時產生的應收賬款或合同資產，企業要求按照新金融工具相關準則的要求確認預期信用損失，但是是否需要追溯調整，新收入準則明確規定，首次執行新收入準則的企業采用累積影響法對可比期間不予調整。因此，上市公司至2020年首次執行新收入準則時，對新產生的應收賬款或合同資產的預期信用損失，應當調整期初留存收益，對可比期間的信息不予追溯調整。
二、新金融工具準則講解
今天培訓的第二部分準則內容為金融工具相關準則，金融工具相關準則包括2017年修訂后的《企業會計準則第22號-金融工具確認與計量》、第23號金融資產轉移、第24號套期會計以及第37號金融工具列報等準則。
金融工具相關準則主要介紹兩部分內容，一是準則概述，二是準則實施中的問題。
首先看準則概述。金融工具相關準則自2018年1月1日起在境內外同時上市的企業，以及在境外上市并采用國際財務報告準則或企業會計準則編制財務報告的企業實施，其他境內上市企業自2019年1月1日起施行，執行企業會計準則的非上市企業和符合條件的保險公司自2021年1月1日起施行。
新金融工具相關準則的主要變化包括四個方面，一是將金融資產分類由現行的四分類改為三分類，提高了分類的客觀性及會計處理的一致性。在新金融工具相關準則下，金融資產的類別由原四類（包括貸款及應收款項、持有至到期投資、可供出售金融資產以及以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產）改為三類（也就是包括以攤余成本計量的金融資產、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產和以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產）。不再以持有意圖和能力為分類依據，而應當根據企業管理金融資產的業務模式和金融資產的合同現金流特征作為分類依據。同時新準則嚴格控制了以攤余成本計量的金融資產的范圍，只有金融資產合同現金流僅為對本金和以未償付本金為基礎的金額的利息支付，且管理該金融資產的業務模式為收取合同現金流量的才能按照攤余成本計量；二是預期信用損失法代替已發生損失法，并擴大了適用范圍，以更加及時足額的計提相關減值準備。
新準則要求企業應當基于預期信用損失計提計入金融資產減值準備，并提出了三階段減值模型，即：對于除購買或源生時已發生信用減值以外的金融資產，旨初始確認后信用風險未顯著增加的，即階段一的金融資產，按照未來12個月內的預期信用損失計量損失準備。旨初始確認后信用風險顯著增加，但尚未發生信用減值，即第二階段的金融資產。和已發生信用減值，即第三階段的金融資產，應按照該工具整個存續期的預期信用損失計量損失準備。除金融資產外，前述減值規定的適用范圍還包括合同資產、租賃應收款及不可撤銷的貸款承諾和財務擔保合同等。
三是修訂套期會計的相關規定，增強套期會計規定的試用性，使其更加如實地反映企業的風險管理活動，包括拓寬了符合條件的套期工具和被套期項目的范圍，允許將以公允價值計量且其變動計入當期損益的非衍生工具指定為套期工具，允許將非金融項目的組成部分等指定為被套期項目，取消80%-125%的套期高度有效性量化指標及回顧性評估要求，帶著定性的套期有效性票據以及引入套期關系再平衡機制。
第四個方面是其他修訂，主要包括簡化嵌入衍生工具的會計處理，混合合同，主合同為金融資產的，不再要求理財混合合同中的嵌入衍生工具。二是明晰金融資產轉移及終止確認的判斷原則和判斷流程，并進一步完善相關的會計處理規定。三是根據金融資產分類變化等調整財務報表項目，充實完善相關披露要求。
金融工具相關準則實施問題實務金融工具相關準則講解的第二部分內容主要包括三類，一是金融資產分類，二是預期信用損失的計量，三是金融負債與權益工具的區分。那我們首先看新金融工具實施中的第一類問題，即金融資產的分類。根據年報分析發現，我們發現的問題主要體現在以下三個方面，一是合同現金流特征的測試，二是業務模型及重分類。三是非交易性權益工具的指定。那我們先看一下合同現金流特征及測試方面的問題，準則要求企業應當根據其管理金融資產的業務模式和金融資產的合同現金流特征，將金融資產分為三類，其中，金融資產的合同現金流特征是指金融工具合同約定的反映相關金融資產經濟特征現金流量屬性，這是金融資產分類的基礎之一。
實務中判斷相關金融資產能否通過合同現金流測試存在較多的難點，特別是針對包含特殊條款的債務工具，無追索權的債務工具，合同掛鉤工具等等。例如，債務工具可能存在特定的利率設定機制，利率與商品指數掛鉤等嵌入衍生工具以及貨幣時間價值修訂減記條款，折溢價發行、提前還款權等等。對于此類債務工具，企業需要評估這些特殊條款或者安排對于其合同現金流的影響。又如對于合同掛鉤工具，比如資產支持證券，既要評估合同掛鉤工具本身的現金流量特征，又要看穿基礎金融工具組合的現金流量特征，同時還要考慮該分級的信用風險情況，評估過程比較復雜，如果涉及多層嵌套，還要看穿基礎資產現金流會面臨更大的挑戰。
接下來我們看一下業務模式及重分類方面的問題。年報分析發現，個別上市公司在初始確認時，將應收賬款和應收票據分別分類為以攤余成本計量的金融資產和以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產，在后續期間因部分應收票據的出票人未履約而將其重分類為應收賬款采用攤余成本計量，在企業未改變管理應收票據的業務模式的情況下，因出票人未履約等原因而隨意改變金融資產的分類不符合準則的規定。企業會計準則是這樣規定的，企業應當根據金融資產的合同現金流量特征和管理該金融資產的業務模式對其進行分類，包括三種，三類模式。一是以收取合同現金流量為目標的業務模式，二是以收取合同現金流量和出售金融資產為目標的業務模式，三是其他業務模式。按照企業會計準則的規定，金融資產的分類一經確定，不得隨意變更。僅在企業改變其管理金融資產的業務模式時，應當按照準則規定對所有受影響的相關金融資產進行重分類，因此在企業未改變管理應收票據的業務模式的情況下，因出票人未履約等原因隨意改變金融資產的分類，不符合準則的規定。
金融資產分類方面的錯誤，最后一項為非交易性權益工具的指定。通常而言，權益工具投資不符合本金加利息的合同現金流特征，無法通過合同現金流測試，應當分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，但對于非交易性權益工具投資，企業會計準則允許企業在初始確認時將其指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產，前提是對于發行方來說，該權益工具滿足CAS37號準則金融工具列報中權益工具的定義，符合金融負債定義但被發行人分類為權益工具的特殊金融工具，包括可回售工具和發行方僅在清算時才有義務向另一方按比例交付其凈資產的金融工具，本身并不符合權益工具的定義，因此從投資方的角度不符合前述指定條件，個別上市公司將可贖回私募基金投資、對有限壽命主題的投資等不滿足權益工具定義的金融資產指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產，是違反準則規定的。
金融工具相關準則的第二類問題是預期信用損失的計量。根據年報分析發現，該類問題主要體現在以下五個方面，一是信用風險顯著增加的判斷及三階段劃分，二是預期信用損失相關參數的估計，三是預期信用損失金額的確定，四是預期信用損失模型及簡化處理的適用范圍，五是預期信用損失相關披露。首先看信用風險顯著增加的判斷及三階段劃分方面，年報分析發現，個別企業未按照準則要求對相關金融工具進行正確的階段劃分，如未對金融工具的信用風險是否自初始確認后已顯著增加以及是否已發生信用減值進行估計而籠統的將其劃分為第一階段。根據金融工具相關準則規定，對于除購買或源生時已發生信用減值之外的金融資產，企業應當根據對金融資產自初始確認后信用風險是否顯著增加以及是否已發生信用損失的評估進行三階段的劃分。由于第一階段的金融工具僅需按照未來12個月內的預期信用損失計量損失準備，而第二階段、第三階段的金融工具需按照整個存續期的預期信用損失計量損失準備，因此信用風險顯著增加的評估對預期信用損失的確認具有直接影響，是預期信用損失計量的重要基礎。
在評估信用風險是否顯著增加時，新金融工具準則要求采用相對比較法及比較報告日以金融資產初始確認日信用風險是否顯著增加，企業需要結合其自身信用風險內部控制合理確定的定性和定量標準，需要考慮的因素包括監管及經營環境，償債能力，經營能力，合同條款，重大不利事件，預期預警信號，還款行為，逾期信息等。因此，企業進行評估及籠統的將某金融工具劃分為第一階段是違反準則規定的。
第二類問題的第二個方面是預期信用損失相關參數的估計。年報分析發現，對于相同階段的金融資產，不同企業確認的預期信用損失率存在一定差異，其原因除資產質量本身的差異外，企業在確定預期信用損失時所作的判斷和估計也有很大的影響。
根據企業會計準則規定，企業計量金融工具預期信用損失的方法應當反應，一是通過評價一系列可能的結果而確定的無偏概率加權平均金額；二是貨幣時間價值；三是在資產負債表日無需付出不必要的額外成本或努力即可獲得的有關過去事項、當前狀況以及未來經濟狀況預測的合理且有依據的信息。預期信用損失是以違約概率為權重的金融工具現金流量缺口的現值的加權平均值?，F金流量缺口是合同現金流量與預期收到的現金流量之間的差額。因此，在計量預期信用損失時，企業需要根據內部歷史經驗、內部評級、外部評級、外部報告和統計數據等對違約概率、違約損失率、宏觀經濟情景及指標進行估計和預測。歷史經驗表明，不同細分客戶群體發生損失的情況存在較大差異的，企業還應當根據客戶群體的信用風險特征進行恰當的分組，在分組的基礎上進行估計。第二類問題的第三個方面是預期信用損失金額的確定。根據金融工具相關準則規定，企業在評估預期信用損失時，應考慮包括前瞻性信息在內的所有合理且有依據的信息，因此理論上預期信用損失法下計提的信用減值準備高于已發生損失法下計提的減值準備，但由于預期信用損失的確定，存在較大的判斷和估計空間、實務中確認不足和高額確認的情況并存，在新舊準則轉換日，個別企業對應收賬款和應收票據等金融資產的減值準備未做任何調整。計量使用的參數，與原來的金融工具相關準則也基本相同。未按照預期信用損失計量的要求考慮前瞻性信息。還有個別組織子企業將原準則下未計提壞賬準備的金融資產，全額計提減值導致其預期信用損失準備余額較原準則下大幅度上升。由于新金融工具相關準則轉換，可不重述同期比較信息，個別企業可能將原準則下需確認的減值、預計負債一并作為新金融工具準則轉換影響；
第二類問題的第三個方面是預期信用損失金額的確定。根據新金融工具相關準則的規定，企業在評估預期信用損失時，應考慮包括前瞻性信息在內的所有合理且有依據的信息，因此理論上預期信用損失法項計提的袖劍值準備應當高于已發生損失法下的減值準備，但由于預期信用損失的確定存在較大的判斷和估計空間，實務中確認不足和高額確認的情況并存。在新舊準則轉換日，個別企業對應收賬款和應收票據等金融資產減值準備未做任何調整，計量使用的參數與原金融工具準則也基本相同，未按照預期信用損失計量的要求考慮前瞻性信息。還有個別企業將原準則下未計提減值準備的金融資產全額計提金額，導致其預期信用損失準備余額較原準則下大幅度上升。
由于新金融工具準則轉換可不重述同期比較信息，個別企業可能還將原準則下需確認的減值、預計負債一并作為新金融工具準則轉換的影響，也不排除有企業可能通過新金融工具準則轉換儲備減值準備，在之后期間通過損益轉回這部分多提的減值準備，調節企業利潤。
第二類問題的第四個方面是預期信用損失模型，即簡化處理的適用范圍，年報分析發現，部分上市公司未對應收票據、應收關聯方款項、財務擔保合同等計提預期信用減值準備。根據金融工具相關準則規定，分類為以攤余成本計量的金融資產和以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的債務工具，均需要計算確認預期信用損失并計提信用減值準備。此外，年報分析還發現以下問題，個別公司對其他應收賬款錯誤的采用了簡化處理，個別公司未對所有不含重大融資成分的應收賬款采用簡化處理，而是僅對單項金額重大并單獨計提壞賬的應收賬款采用簡化處理。
對按信用風險組合特征計提壞賬的應收賬款，運用了三階段減值模型，根據金融工具相關準則規定，對不含重大融資成分的應收款項和合同資產，應當始終按照整個存續期內預期信用損失的金額計量其損失準備即采用簡化處理。對于包含重大融資成分的應收賬款合同資產和應收租賃款，只允許企業選擇簡化處理。因此個別上市公司的上述做法是錯誤的。第二類問題的最后一個方面是預期信用損失相關披露，預期信用損失的計量涉及較多判斷和估計，為使報表使用者更好的理解預期信用損失對企業財務狀況和經營成果的影響，金融工具準則對預期信用損失的相關會計政策、估計，判斷及變動情況等做出了詳細的披露要求，此處不再一一詳細介紹。年報分析發現，個別公司的披露主要集中于定性說明，較少涉及定量信息，并且定性披露的內容過于籠統，缺乏針對性。比如，在信用風險顯著增加的判斷標準方面，多數企業披露了定性標準，個別企業未披露判斷的定量標準。在前瞻性信息及管理層疊加調整方面，個別公司未披露對相關參數假設及估計技術的定性說明，在于預期信用損失金額相關的信息方面，個別企業僅披露了預期信用損失總額的變動情況，未按要求對重大會計科目分三階段披露預期信用損失的變動情況進行說明，這說明企業對報表附注中的信息披露不足，希望大家予以重視。
金融工具相關準則發現的第三類企業會計準則實施中的問題是金融負債與權益工具的出區分。根據新金融工具相關準則規定，如果企業不能無條件地避免交付現金或其他金融資產來履行一項合同義務，則該合同義務符合金融負債的定義。實務中對于金融負債和權益工具的區分主要分析發現發行方是否具有還本付息的義務，以及發行方可否無條件地避免該義務，即無需還本付息的安排是否由發行方控制等。另外，如果已向金融工具須用或可用企業自身權益工具進行結算，需要考慮用于結算該工具的企業自身權益工具是作為現金或其他金融資產的替代品，還是為了使該工具持有方享有在發行方扣除所有負債后的資產中的剩余權益。如果是前者該工具是發行方的金融負債，如果是后者，該工具是發行方的權益工具。年報分析發現，一是受到降杠桿、資本監管和業績壓力的影響，個別企業將其發行的無利率封頂、存在投資者保護條款等導致其不能無條件避免交付現金或其他金融資產義務的永續債、優先股等特殊工具錯誤的分類為權益工具。二是個別科創板上市公司等再引入投資公司時簽訂的增資協議，通常附有特殊權益安排，導致該上市公司及其控股股東不能無條件地避免交付現金或其他金融資產的合同義務將應在個別報表層面和合并報表層面，分類為金融負債的增值劃分為權益工具，以達到降低資產負債率等的目的。
三、新租賃準則講解
今天培訓的第三部分準則內容為租賃準則。
租賃準則的內容主要介紹兩個方面，一是準則概述，二是準則實施問題講解。首先看準則概述。2018年12月，財政部修訂發布了《企業會計準則第21號——租賃》自2019年1月1日起在境內外同時上市的企業，以及在境外上市并采用國際財務報告準則或者企業會計準則編制財務報告的企業實施。其他執行企業會計準則的企業自2021年1月1日起施行，同時允許母公司或子公司在境外上市企業按照國際財務報告準則或企業會計準則編制其境外財務報告的企業提前實施，但是不應當早于其同時執行財政部2017年修訂印發的《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》以及2017年修訂印發的《企業會計準則第14號——收入》的日期。新租賃準則的變化主要包括五個方面，依次完善了租賃的定義，增加了租賃、識別、分拆、合并等內容。二是取消了承租人融資租賃與經營租賃的分類，要求承租人對除短期租賃和低價值資產租賃以外的所有租賃確認使用權資產和租賃負債。三是改進承租人后續計量，增加選擇權重估和租賃變更情形下的會計處理。四是調整售后租回交易的會計處理，并與收入準則進行銜接。五是完善與租賃交易有關的列報要求，豐富出租人披露的內容，為報表使用者提供更多有用的信息。
接下來我們看一下新租賃準則實施問題講解。新租賃準則實施問題主要包括八個方面，一是租賃的識別，二是租賃期的確定，三是增量借款利率的確定，四是租賃與非租賃部分的分拆，五是使用權資產的確認與計量，六是低價值資產租賃的判斷，七是新舊租賃準則的銜接，八是承租人和出租人的披露。
首先我們看一下租賃準則實施的第一個問題是租賃的識別，根據新租賃準則規定，在合同開始日，企業應當評估合同是否為租賃或包含租賃，如果合同中一方讓渡了，在一定期間內控制一項或多項已識別資產使用的權利以換取對價，則該合同為租賃或包含租賃。租賃的識別是新租賃準則實施的關鍵和難點之一，他決定了相關內容是否納入資產負債表內反映。實務中電力購買協議、IT外包協議和運輸協議等均可能受此影響，企業應當已對此關注。
租賃識別的重點通常在于客戶是否控制已識別資產的使用及客戶是否有權獲得在使用期內應使用已識別資產所產生的幾乎全部經濟利益，并有權在該使用期間主導已識別資產的使用。在評估客戶是否有權主導以識別資產的使用時，新租賃準則引入了預先確定的概念，即如果已識別資產的使用目的和使用方式，在使用期開始前已預先確定，并且客戶有權在整個使用期間自行或主導他人按照其確定的方式運營該資產或者客戶設計了已識別資產并在設計時已預先確定了該資產在整個使用期間的使用目的和使用方式的，那么客戶有權阻擋對已識別資產在整個使用期間內的使用。因此，企業在運用預先確定這一新概念識別租賃時，需要考慮未預先確定的決策是否對資產的使用目的和使用方式產生重大影響。關于資產使用目的和使用方式的決策在何種程度上被預先確定也是需要考慮的內容之一。需要考慮的其他內容還包括這些決策，預先確定的決策是主導了資產的使用目的，使用方式還是屬于保護性權利等。
新租賃準則實施的第二類問題是租賃期的確定。根據新租賃準則企業在確定租賃期時，企業需要評估承租人是否合理確定將行使續租選擇權或終止租賃選擇權在進行評估時，且需要考慮所有相關事實和情況，包括自租賃期開始日去選擇權行使日之間的事實和情況的預期變化等。由于企業須根據終止租賃的罰金、租賃改良支出等因素進行綜合評估，以判斷承租人是否合理確定行使這些租賃選擇權。租賃期的確定在實務中具有一定的難度，尤其對于出租人而言，既可能無法獲得該評估過程中所需要的承租人的有關信息。此外，根據新租賃準則，當發生承租人可控范圍內的重大事件或變化，且影響承租人是否合理確定將行使相應選擇權的，承租人需對其是否合理確定將行使續租選擇權、購買選擇權或終止租賃選擇權進行重新評估。
新租賃準則實施中的第三類問題是增量借款利率的確定。在租賃期開始日確定恰當的折現率是應用新租賃準則的另一個關鍵和難點。由于承租人通常無法獲得租賃資產的公允價值，出租人的初始直接費用等信息難以確定租賃內含利率，因而采用增量借款利率作為折現率。在確定增量借款利率時，承租人需綜合考慮自身償債能力和信用狀況、租賃期、租賃負債金額、租金支付方式、租賃資產的性質和質量、經濟環境等多方面的因素。由于需考慮的因素比較多，且承租人往往無法獲得與租賃安排完全匹配的相關利率，因而增量借款利率的確定具有一定的難度。實務中，企業可以根據所處經營環境，以觀察的利率作為確定增量借款利率的參考基礎，并在此基礎上根據自身情況、標的資產情況、租賃期和租賃負債金額等租賃業務具體情況，對參考利率進行調整，以得出適用的增量借款利率。
新租賃準則實施的第四類問題是租賃與非租賃部分的分拆，考慮到承租人獲得信息的難度以及簡化實務的需要，新租賃準則允許承租人按照租賃資產的類別選擇是否分拆合同包含的租賃部分和非租賃部分，但對出租人未提供類似的簡化處理方法而要求其按照收入準則的規定分攤合同對價。年報分析發現，個別上市公司披露作為出租人對租賃合同中包含的租賃和非租賃部分選擇不進行分拆，不符合準則的規定。新租賃準則實施的第五類問題是使用權資產的確認和計量。根據新租賃準則，在租賃期開始日后，承租人應當采用成本模式對使用權資產進行后續計量，并參照固定資產準則有關折舊的規定對使用權資產計提折舊。年報分析發現，個別上市公司錯誤的將租入資產作為在建工程核算，等租入資產完成裝修改良后再轉入使用權資產，而未自租賃期開始日即作為使用權資產核算并計提折舊，還有個別上市公司未將融資租賃手續費計入租入資產價值，而是單獨作為長期待攤費用，上述做法均不符和準則的規定。
新租賃準則實施的第六類問題是低價值資產租賃的判斷，根據新租賃準則，低價值資產租賃的判斷依據為資產全新狀態下的絕對價值，不受承租人規模，性質等的影響，也不考慮該資產對于承租人或相關租賃交易的重要性。年報分析發現，個別上市公司對于低價值資產租賃的判斷理解不到位，確定的低價值資產租賃的金額標準過高，導致對應當在資產負債表中確認的使用權資產和租賃負債的租賃合同錯誤的使用了簡化處理方法，其財務報表未如實反映相關的權利和義務。
新租賃準則實施的第七類問題是新舊租賃準則的銜接。年報分析發現，個別上市公司作為承租人首次執行新租賃準則時，對于首次執行日前的融資租賃的相關的資產和負債，仍列報在固定資產和長期應付款項目，未重分類為使用權資產和租賃負債項目，個別選擇簡化追溯調整法的承租人未按要求披露首次執行日確認租賃負債所采用的增量借款利率的加權平均值，上年末重大經營租賃尚未支付的最低租賃付款額現值與首次執行日租賃負債的差額等。上述做法均不符和新租賃準則有關新舊銜接的規定。
新租賃準則實施的第八類問題是承租人和出租人的披露。年報分析發現，個別上市公司披露的新租賃準則相關信息有限，且大多數過于模板化，無法使報表使用者全面了解執行新收入準則對企業的具體影響以及在實務中所作的具體判斷和估計。具體來看，承租人方面的問題包括以下幾方面，一是未披露租賃交易對利潤表和現金流量表的影響，二是未披露有關租賃活動的其他定性和定量信息，如租賃活動的性質和未納入租賃負債計量的未來潛在現金流出等。出租人的披露方面的問題主要在于未按照新租賃準則提供完整的披露信息及有關租賃活動的其他定性和定量信息，如租賃活動的性質和對其在租賃資產中保留的權利進行風險管理的情況等。
四、合并報表相關準則講解
今天培訓的第四部分準則內容為合并報表相關準則。包括2014年修訂后發布的長期股權投資準則和合并財務報表準則，主要介紹兩方面的情況，一是準則概述，二是準則實施問題講解。
那我們首先看準則概述。隨著經濟活動、市場交易以及資本市場融資等行為的日趨復雜，企業間的并購重租行為愈發頻繁和復雜。為切實解決實務中的新情況、新問題，并保持與國際財務報告準則的趨同，2014年財政部修訂發布了《企業會計準則第2號——長期股權投資》和《企業會計準則第33號——合并財務報表》，自2014年7月1日起在執行企業會計準則的企業范圍內施行。
長期股權投資，主要修訂的內容包括以下幾方面，一是修訂長期股權投資的適用范圍。長期股權投資，投資方對子公司的股權投資采用成本法核算，投資方對合營企業和聯營企業的投資采用權益法核算，投資方對被投資方不具有控制、共同控制或重大影響的投資則由金融工具準則準則規范。二是修訂了權益法的會計處理。即投資方應按照應享有或應分攤的被投資單位實現的凈損益或者其他綜合收益的份額分別確認投資收益或其他綜合收益。三是就長期股權投資核算方法的轉換等特殊交易事項，會計處理進行了規定。合并財務報表準則主要是修訂了控制的定義及判斷的原則，根據合并財務報表準則，控制的定義包括三項基本要素，一是投資方對被投資方擁有的權利，二是因參與被投資方的相關活動而享有的可變回報。三是有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額。在判斷投資方是否能夠控制被投資方時，當且僅當投資方具備上述三要素時，才能表明投資方能夠控制被投資方，而不是僅僅以投資方所持有的被投資方的股份比例來判斷是否控制被投資方。
合并財務報表相關準則介紹的第二部分內容是實施問題講解?？傮w來說，長期股權投資、合并財務報表等準則涉及的控制、重大影響、結構化主體等，需要企業管理層結合自身情況做出恰當的會計判斷，判斷的結果直接關系到會計處理方法的選擇，進而影響到企業的財務狀況和經營成果。因此，在長期股權投資準則合并財務報表準則實施過程中，對控制重大影響的會計判斷十分關鍵，這也是這兩項準則實施中的重點和難點。結合近年來的年報分析以及我們對該項準則實施的跟蹤了解，我們發現個別企業因理解準則不到位，執行準則有偏差等導致對控制重大影響等判斷不正確，還有個別企業混淆控制，重大影響等會計概念對股權投資分類判斷不準確，從而適用不同的會計處理方法。再有個別企業僅以事實為依據認定對被投資方具有重大影響或控制發生了改變，從而改變會計處理方法，甚至還存在個別企業通過構造條件操縱業績的情況，這些在準則實施中的問題需要高度重視。
下面就結合準則發現的問題，重點對重大影響和控制的判斷問題予以介紹。
首先，看一下重大影響的判斷。年報分析發現，個別上市公司已對被投資方的持股比例略微增加，并以派駐了一位董事為由認定對被投資方的經營決策產生了重大影響，從而將對被投資方的投資由可供出售金融資產轉為權益法核算的長期股權投資，進而確認大額的投資收益。有些上市公司通過被動稀釋股權，并減少向被投資方委派的董事，認定其失去重大影響，通過改變投資方的投資類別的方法獲得投資收益。分析發現，僅因派駐董事等個別事實判斷對被投資方是否具有重大影響的依據并不充分，那么按照長期股權投資準則的規定，在判斷重大影響時，對增減董事這一事實應該如何考慮呢？根據長期股權投資準則規定，重大影響是指投資方對被投資方的財務和經營政策有參與決策的權利，但并不能控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。企業通?？梢酝ㄟ^以下一種或者幾種情形來綜合對重大影響進行判斷。第一種情形是在被投資方的董事會或類似權力機構中派有代表，該代表享有實質性的參與決策權，因而投資方可以通過該代表參與被投資方財務經營政策的制定，達到對被投資方施加重大影響的目的，這也是實務中較為常見的情形。第二種情形是參與被投資方財務和經營政策的制定過程，在這種情況下，在制定政策時可以為其自身利益提出建議或意見，從而可以被對被投資方施加重大影響。第三種情形時，因被投資方之間發生重要交易，因有關交易對被投資方的日常經營具有重要性，進而一定程度上可以影響到被投資方的生產經營決策。第四種情形是向被投資方派出管理人員，管理人員有權力主導被投資方的相關活動及財務或者經營活動，從而能夠對被投資方施加重大影響。第五種情形是向被投資方提供關鍵技術資料，因被投資方的生產經營需要依賴投資方的技術或技術資料，表明投資方對被投資方具有重大影響。需要說明的是，長期股權投資準則明確規定，存在上述一種或多種情形，并不意味著投資方一定對被投資方具有重大影響。企業需要綜合考慮所有相關事實和情況來做出恰當的判斷，尤其是對于屬于第一種較為常見的情形，判斷的核心在于投資方是否具有實質性的參與決策權及能夠參與被投資方財務和經營決策的權利，僅憑在被投資方的董事會中派有一名董事的事實不能直接得出對被投資方有重大影響，更不能僅憑增減一名董事就判斷重大影響發生了改變。也就是說，即便企業向被投資方派出了董事，但存在明確的證明表明其不享有實質性的參與決策權，因而不能實際參與被投資方的生產經營決策時，不應當認為對被投資方具有重大影響。此外，在實務中表決權股份也是判斷重大影響時常見的考慮因素，根據長期股權投資準則的規定，投資方直接或間接持有被投資單位20%以上但低于50%的表決權時，一般可以直接認為對被投資單位具有重大影響，除非有明確證據表明不能參與被投資方的生產經營決策不形成重大影響。當然，在考慮表決權股份因素時，不僅僅需要考慮投資方直接或間接持有的被投資方的表決權股份，同時也要考慮投資方及其他相關方持有的當期可執行潛在表決權。
在假定轉換為對被投資方的股份后產生的影響，比如持有的被投資方發行的當期可轉換的認股權證、股份期權及可轉換公司債券等。
合并報表相關準則實施中的第二類問題是控制的判斷。年報分析發現，個別上市公司以子公司進行破產重整為由便不再將其納入合并范圍。還有個別上市公司僅通過與其他投資方簽署附期限的《一致行動協議》或僅通過修改子公司章程等約定就認定其喪失了對子公司的控制等，這些情形對喪失控制的判斷依據并不充分。那么，在判斷合并財務報表的合并范圍時，應當如何考慮對控制的規定呢？根據合并財務報表準則的規定，合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以判斷?？刂剖侵竿顿Y方擁有對被投資方的權力，通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額?？梢?，控制的定義包括三項基本要素，簡單來說分別是權力、可變回報、運用權力影響可變回報。在判斷控制時，當且僅當投資方具備上述三要素時，才能表明投資方能夠控制被投資方，而不僅僅以所持有的股份比例來判斷是否控制被投資方。
那我們先看一下控制的第一要素，即投資方擁有對被投資方的權力，這要求投資方需要識別被投資方并評估其設立的目的和識別被投資方的相關活動，以及對相關活動進行決策的機制，確定投資方擁有的與被投資方相關的權利等。同時，投資方在判斷是否擁有對被投資方的權力時，應當僅考慮與被投資方相關的實質性權利，而不考慮保護性權利。投資方對被投資方的權力通常來自于表決權，但有時投資方對一些主體的權利并不是來自表決權，而是有一項或多項合同安排來決定，例如結構化主體的安排，這時投資方需要評估合同安排，以評價其享有的權利是否足以使其擁有對被投資方的權利。按照合并財務報表準則的要求，投資方應當綜合考慮所有相關事實和情況來判斷投資方是否對被投資方擁有權力；控制的第二項要素是，投資方應參與被投資方的相關活動而享有可變回報，可變回報是不固定的，并可能隨被投資方業績而變動的回報。投資方在判斷其享有被投資方的回報是否變動以及如何變動時，應當根據合同安排的實質而不是法律形式。例如，投資方持有固定利率的交易性債券投資時，雖然利率是固定的，但該利率取決于債券違約風險以及債券發行方的信用風險。實務中需要特別注意的是，被投資方不進行利潤分配并不必然表明投資方不能獲取可變回報，投資方仍然可以通過其他方式獲取相應的經濟利益。此時需要根據具體情況，以投資方的投資目的為出發點，綜合分析投資方是否獲得除股利以外的其他可變回報。例如，當被投資方的法律形式為信托機構時，其盈利可能不是以股利形式分配給投資者?？刂频牡谌椧厥怯心芰\用對被投資方的權力影響其可變回報。擁有決策權的投資方在判斷是否控制被投資方時，需要考慮其決策行為是以主要責任人的身份進行，還是以代理人的身份進行，以及在其他方擁有決策權時，其他方是否以代理人的身份代表該投資方行使決策權。決策者在確定其是否為代理人時，應綜合考慮該決策者與被投資方以及其他方之間的關系，尤其需要考慮下列四個方面，一是決策者對被投資方的決策權范圍，二是其他方享有的實質性權利，三是決策者的薪酬水平，四是決策者應持有被投資方的其他利益而承擔的可變回報的風險。在對控制進行判斷時，需要綜合考慮上述四項因素，以判斷決策者是否作為代理人行使決策權。
需要注意的是，企業在判斷合并范圍的時候，應當嚴格遵循合并財務報表準則中關于控制的定義?？刂频呐袛?，應考慮所有相關事實和情況，結合被投資方的法律形式、投資合同、章程、董事會設置等等方面予以綜合考慮，僅依據控制的三要素或者相關事實和情況中某個條件的變化，而非綜合考慮來對被投資方是否具有控制或者控制是否發生重大影響做出判斷是不充分的，企業不應當僅以子公司破產通過簽訂一致行動協議或修改《公司章程》等個別事實為依據做出判斷來改變合并報表的合并范圍。同時控制的評估過程也是持續的，當事實或情況發生變化時，投資者需要重新評估控制的三要素是否發生了變化，是否影響了投資方對被投資方控制的判斷。
